Czy istnieją „podmioty nieistniejące” i „czynności niedokonane” … !? Cz. II

Czy istnieją „podmioty nieistniejące”, lub „czynności niedokonane” … !?

Cz. II.

   Poniższa część opracowania będzie zawierała spojrzenie autora na pytanie zawarte w tytule z wykorzystaniem  zapisów zawartych  w wyroku TK z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt  SK 18/09. Wyrok ten dotyczy bardzo głośniej wówczas sprawy, a mianowicie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Można zapytać, co łączy przychody nieujawnione z podmiotami nieistniejącymi. Zdaniem autora bardzo wiele. Stanowisko jakie TK  wówczas zawarł  w uzasadnieniu swojego wyroku w bardzo wielu zapisach można prawie wprost odnieść do okoliczności jakie niosą ze sobą zapisy o podmiotach nieistniejących i czynnościach niedokonanych. Przekonanie o słuszności takiego stanowiska-oceny wynika z poniższych zapisów.

1. Wyłączność ustawowa w zakresie ustanawiania podatków ( art. 84 i 217 Konstytucji) wskazuje, że używane/stosowane przez prawo podatkowe pojęcia/zwroty nie mogą być na tyle nieokreślone, że normy w nich zawarte będą ustalane wyłącznie przez orzecznictwo.

2. Pojęcia nieostre ( w prawie podatkowym takie są również) są pewną koniecznością, ale ustawodawca powinien unikać wprowadzania takich terminów, które pozostawiają organom podatkowym nadmierną swobodę interpretacyjną, bowiem zawsze gdy ustawodawca posługuje się zwrotami niedookreślonymi, istnieje obawa (uzasadniona) niejednoznacznego interpretowania ich treści.

3. Tekst przepisów prawnych nie może być sformułowany tak niejasno, aby organy, które stosują te przepisy, miały zbyt dużą swobodę w trakcie ustalania zakresu ich stosowania. Kryteria oceny adekwatności konstrukcji prawnej muszą być jednoznaczne i nie mogą dopuszczać uznaniowości po stronie administracji podatkowej.

4. Zapis PODMIOT NIEISTNIEJĄCY jest lakoniczny/nieprecyzyjny/niejednoznaczny. Nie jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasada ta ma szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga ona, szczególnie w przepisach podatkowych ich formułowania w sposób jednoznaczny podmiotowo, gdzie w sposób precyzyjny i jasny będą określone sytuacje, w których ma miejsce ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw.

5. Zapis ten jest niejasny w sposób kwalifikowany. Nie spełnia on bowiem warunku konstytucyjnego (stanowienia podatków w drodze ustawowej), bo aby móc go zastosować organy podatkowe muszą posługiwać się/ stosować oceny pozaustawowe. Orzecznictwo zaś i sposób stosowania prawa przez organy podatkowe nie są zasadami bezwzględnie obowiązującymi ( na równi z prawem ustawowym).

6. Wyrok TK z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09  zawiera zapis-cytat: „ należy podkreślić, że nie jest dopuszczalne, by w demokratycznym państwie prawnym, opierającym się na zasadzie podziału władzy, prawa i obowiązki jednostek były wyznaczane nie przez normy prawne ustanowione przez upoważnione do tego organy prawodawcze, ale przez orzecznictwo sądowe.”.

7. W innym miejscu tego wyroku TK napisał ( zapis ten został zmodyfikowany/przystosowany z racji swojej uniwersalności do niniejszej sprawy ): „ Wprowadzając szczególnie restrykcyjną normę ograniczającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca unormował ją jedynie w dwóch słowach, których zapis jest nieprecyzyjny i niejednoznaczny. Można stwierdzić, że w rzeczywistości słowa te stanowią jedynie szkielet/zarys normy, bo jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce. To oczywiście musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego.”.

8. W kolejnym miejscu tego wyroku TK zapisał cytat : „ Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym.”.

9. Kończąc cytowanie tego wyroku należy wskazać na zapis : „ … konieczne wydaje się przypomnienie, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco.”.

10. Korzystając z zapisów uzasadnienia powołanego wyroku TK można zdaniem autora wskazać, że kwestionowane w niniejszej sprawie zapisy prawne (art. 88 3a pkt 1) lit. a) i pkt 4) lit a) ustawy VAT)  nie spełniają wymogów właściwych dla standardu zwykłego ( art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi dla standardu podwyższonego ( art. 84 i art. 217 Konstytucji),

11. Przyjmując, że jednym z celów takiego zapisu jest prewencja ( narzucenie podatnikowi obowiązku doboru odpowiednich kontrahentów ) to takiej prewencji nie można traktować tak instrumentalnie aby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane wobec podmiotów gospodarczych.

12. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja w czasie sytuacji prawnej jednostki, która wpływa na stabilizację stosunków społecznych. Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji) wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej. Jeżeli podatnik nie może sam ( w czasie prowadzenia działalności) zdefiniować swoich praw i obowiązków a definiuje to po czasie ( w czasie kontroli) na podstawie nieostrych kryteriów organ podatkowy, to swoboda ustawodawcy w tworzeniu takich przepisów podatkowych nie jest nieograniczona, szczególnie gdy dotyczy to przepisów ograniczających uprawnienia podatnika.

13. Analizując te zapisy można stwierdzić, że ich treść jest tak niejednoznaczna, iż wymaga dużych dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, a przecież ustalanie znaczenia analizowanych przepisów powinno następować na zasadach ogólnych – tj. przede wszystkim na podstawie reguł wykładni językowej, ponieważ sięganie po inne reguły wykładni jest uzasadnione tylko wówczas, gdy wykładnia językowa prowadziłaby do wyników sprzecznych z prawem albo z zasadami logicznego rozumowania.

Przenosząc powyższe rozważania na zasady dokonywania wykładni językowej można przywołać następujące okoliczności wynikające z zasad przez nią wymaganych.

Ale o tym już w następnej części.

Stefan Wróblewski