PONOWNY OBOWIĄZEK PODATKOWY w podatku od spadku i darowizn po przedawnieniu prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.
Problem, który został wskazany w tytule można opisać następująco, gdzie ważną role w tym opisie grają daty poszczególnych zdarzeń-okoliczności.
W pierwszej połowie roku 2003 Spadkodawca sporządził u notariusza testament, w którym jako Spadkobiercę całego spadku wskazał swojego syna, jako tego, który będzie nabywcą spadku wprost w całości.
W drugiej połowie tego samego roku Spadkodawca umiera. W dacie śmierci następuje otwarcie spadku, którego nabywcą staje wskazany w testamencie Spadkobierca (syn zmarłego). Przyjęty przez syna spadek nie został w ustawowym (kodeksowym) terminie 6 m-cy odrzucony, co jednoznacznie stanowi, że został on przez niego przyjęty.
W wyniku takiego naturalnego przyjęcia tego spadku, w dacie ogłoszenia testamentu powstał u Spadkobiercy obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ) u.p.s.d. (ustawy w wersji obowiązującej w dacie śmierci-otwarcia spadku). Spadkobierca winien w terminie jednego miesiąca złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe – zgodnie z art. 17 a ust. 1. u.p.s.d. Spadkobierca tego obowiązku nie wykonał.
W takich okolicznościach rozpoczął się bieg (od 01.01.2004 r.) okresu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Okres ten zgodnie z art. 68 par. 2 O. p. miał prawo trwać 5 lat czyli do 31.12.2008 r. W tym czasie bieg okresu przedawnienia nie został przerwany lub zawieszony z przyczyn możliwych i wskazanych w odpowiednich przepisach O. p.
Również w tym okresie ( od 01.01.2004 do 31.12.2008 r.) decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została Spadkobiercy doręczona.
W maju 2018 r. odpowiedni Sąd Rejonowy jego Wydział Cywilny po rozpoznaniu sprawy z wniosku Spadkobiercy o stwierdzenie nabycia spadku, stwierdził (wydał postanowienie), że spadek po Spadkodawcy na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w 2003 roku, Spadkobierca nabył w całości – wprost.
We wrześniu 2018 r. Naczelnik odpowiedniego US wydał decyzję, w której ustalił Spadkobiercy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabytego w 2003 r, spadku we wskazanej wysokości.
Jako uzasadnienie do wydania decyzji we wskazanej postaci został wskazany art. 6 ust. 4. u.p.s.d. gdzie zapisano – cytat : „ Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, … ; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje (ponownie) z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.”.
Powstaje pytanie czy należy/można zgodzić się z takim uzasadnieniem.
Piszący te słowa nie zgadza się z takim uzasadnieniem decyzji, a swój sprzeciw uzasadnia poniżej dwoma zarzutami.
Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania.
Organ wydający decyzję pominął w jej uzasadnieniu istotne elementy stanu faktycznego, które gdyby zostały uwzględnione, miałyby zdaniem piszącego decydujący wpływ na treść wydanej decyzji. Organ pominął bowiem obowiązek zastosowania w niniejszej sprawie art. 68 par. 2. O.p. z treści którego wynika, że w każdym przypadku obowiązku podatkowego ( w tym również tego powstającego na podstawie u.p.s.d.) znajdują zastosowanie przepisy O. p. mówiące bezwzględnym okresie przedawnienia się każdego zobowiązania we wskazanych okolicznościach.
W opisanej sprawie zgodnie z tym co wyżej wskazano prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego wygasło z powodu przedawnienia z dniem 31.12.2008 r., czyli od 01.01.2009 r. prawo takie organowi podatkowemu nie przysługuje. Zastosowanie zatem wskazanego przepisu O.p. zgodnie z normą w nim zawartą, skutkowałoby decyzją organu stwierdzającą konieczność umorzenia postępowania z powodu przedawnienia się prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.
Nie zastosowanie w sprawie wskazanego wyżej przepisu O.p. skutkuje oprócz naruszenia jego samego, również zarzutem naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 2 O. p. To powoduje, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, czemu sprzeciwia się art. 120 O. p.
Drugi zarzut dotyczy naruszenia prawa materialnego.
Organ dokonał błędnej/niewłaściwej wykładni normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 4. u.p.s.d. Przyjął mianowicie, że taki zapis jak już wcześniej cytowano pozwala na ponowienie obowiązku podatkowego w okolicznościach przedawnienia się prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego.
Ordynacja podatkowa i ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wskazują aby taka wykładnia była właściwa i obowiązująca. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska zostanie przytoczony fragment z książki pt. „Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym” autor Stefan Babiarz wydawnictwo Lexis Nexis z roku 2010 gdzie w rozdziale „7.8.2 Przedawnienie w przypadku ponowienia obowiązku podatkowego” zapisano – cytat:
- „… należy przedstawić konsekwencje ponowienia obowiązku podatkowego dla przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Niestety konsekwencji tych nie przewidział ustawodawca i nie uregulował ich ani w ustawie – Ordynacja podatkowa, ani w ustawie o podatku od spadków i darowizn.
- W tym zakresie podzielić należy w pełni wywody C. Pieńkosza, iż niedopuszczalne jest takie rozumienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wedle którego stanowiłby on odrębną podstawę powstania obowiązku podatkowego. Prowadziłoby to bowiem do wielokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, a taka wykładnia byłaby w istocie zaprzeczeniem możliwości przedawnienia wymiaru tego zobowiązania. Byłoby to także sprzeczne z obowiązkiem ścisłej wykładni przepisów sankcyjnych.
- W związku z tym „instytucję ponowienia obowiązku podatkowego należy utożsamić ze swoistym przerwaniem biegu terminu, co prowadziłoby do przyjęcia poglądu, że nie może powstać ponowienie obowiązku podatkowego”.(zob. C. Pieńkosz, Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn, „Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych” 2003, nr 11, s. 53-56), gdy od dnia powstania tego obowiązku „po raz pierwszy” (np. od dnia złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku) upłynął już okres przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego wynoszący – w zależności od sytuacji – 3 lub 5 lat (art. 68 § 1 i 2 ord, pod), ( zob. też uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP14/90, OSNCP 1992, nr 3 poz. 33).
- Autor trafnie zwrócił poza tym uwagę na to, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyraźnie wskazuje na sankcyjny charakter tego przepisu, który zabrania jego rozszerzającej wykładni.
- Tym samym gdyby okazało się , że podatnicy będący spadkobiercami złożyli przed notariuszem w dniu 1 września 2002 r, oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza i nie złożyli organowi podatkowemu wymaganego zeznania podatkowego, a postanowienie o stwierdzenie nabycia spadku zostało wydane np. w dniu 10 stycznia 2008 r. to doszłoby do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2007 r. i ponowny obowiązek podatkowy nie mógłby wystąpić, ….”.
Piszący całkowicie zgadza się z powyższym stanowiskiem.
Bezspornym jest bowiem to, że prawo do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego jest prawem powszechnie obowiązującym, bo wynika ono z zapisów Ordynacji podatkowej, czyli prawa powszechnie obowiązującego w odniesieniu do wszystkich przepisów prawa podatkowego. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie została z zakresu tego prawa wyłączona. Jej wyłączenie dokonane przez organ narusza przepisy prawa materialnego w tym przepisie zawarte.
Zaistniały w niniejszej sprawie zbieg dwóch norm prawnych, których wzajemnego „pierwszeństwa” nie można w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, winien być rozstrzygnięty z wykorzystaniem przepisu zawartego w art. 2a O.p., gdzie ustawodawca zapisał : „ Niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.”.
W tej sytuacji nie zastosowanie tego prawa narusza prawo w tym przepisie zawarte.
Piszący stoi na stanowisku, że w przypadku przedawnienia się (zgodnie z przepisami ordynacji) prawa do wymiaru obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., nie jest możliwe „skorzystanie” z prawa do „ponowienia” obowiązku podatkowego jakie zawiera przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d.
Stefan Wróblewski – Doradca podatkowy nr wpisu 00211.
