DAROWIZNA Z POLECENIEM I NABYCIE Z POLECENIA DARCZYŃCY – OPODATKOWANIE.
W wyroku z dnia 06.06.2019 r. NSA stwierdził ( sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16), że wykonanie polecenia zawartego w darowiźnie lub spadku przez obdarowanego lub spadkobiercę – nawet jeżeli beneficjentem polecenia będzie sam obdarowany lub spadkobierca – pozostaje nadal poleceniem w rozumieniu zapisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Takie więc polecenie (na rzecz samego darczyńcy lub spadkobiercy) jak każde inne polecenie stanowi o tym, że wartość obciążenia wynikająca z takiego polecenia, stanowi ciężar darowizny lub spadku, o ile polecenie zostało wykonane zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy p.s.d.
Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, tworzy czysta wartość nabytych w drodze darowizny lub spadku rzeczy lub praw majątkowych. Ustalana jest według ich stanu na dzień nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazana czysta wartość, to wartość ustalona wg cen rynkowych rzeczy lub praw majątkowych pomniejszona ( po potrąceniu) o wartość długów i ciężarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy p.s.d.
Pojawiły się komentarze, że taki wyrok Sądu stanowi „wyłom” w dotychczasowym orzecznictwie i od tego momentu (wyroku) możliwe będzie zmniejszanie obciążeń podatkowych przy darowiznach lub spadkach poprzez umieszczanie w tekstach darowizn lub spadków zapisów o poleceniach, które obdarowany winien wykonać, a wykonawszy, aby mógł zapłacić mniejszy lub wcale podatek p.s.d.
Nic bardziej mylnego. W ustawie p.s.d. istnieją inne zapisy ( art. 6 ust. 1 pkt 2 i pkt 5) które całą sytuację czynią bardziej skomplikowaną.
Ustawa o podatku p.s.d. rozróżnia wiele okoliczności, które gdy zaistnieją powodują powstanie obowiązku podatkowego. Na użytek tego opracowania będziemy wskazywali na cztery, a mianowicie :
- nabycie przez spadkobiercę spadku w postaci rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia,
- nabycie przez osobę trzecią wskazaną w testamencie rzeczy lub praw majątkowych, nabycie takie następuje w drodze wykonania przez spadkobiercę polecenia testamentowego,
- nabycie przez obdarowanego rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny,
- nabycie przez osobę trzecią wskazaną w darowiźnie rzeczy lub praw majątkowych, nabycie takie następuje w drodze wykonania przez obdarowanego polecenia darczyńcy.
Należy wskazać, że relacje wskazane w pkt 1 i 3 dotyczące „prostych” nabyć spadku i darowizny są proste jasne i zrozumiałe.
W tych relacjach albo spadkobierca albo obdarowany są podatnikami zgodnie z art. 5 ustawy p.s.d., a wysokość opodatkowania spadku lub darowizny zależy od stopnia pokrewieństwa jakie zachodzi między spadkobiercą lub obdarowanym, a osobą po której lub od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe objęte spadkiem lub darowizną. W okolicznościach zapisanych w art. 4a ustawy p.s.d. osoby spadkobiercy lub obdarowanego mogą skorzystać ze zwolnienia w tym przepisie wskazanego.
Polecenie testamentowe lub polecenie darczyńcy wprowadza do tych „uporządkowanych” relacji osobę trzecią – beneficjenta takiego polecenia. To on w takim przypadku jest osobą, która staje się faktycznym nabywcą własności rzeczy lub praw majątkowych wskazanych w poleceniu po jego wykonaniu. Skoro jest nabywcą to zgodnie z art. 5 ustawy na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy.
Art. 14 ust. 1 ustawy p.s.d., wskazuje, że wysokość podatku ustala się w zależności od stopnia pokrewieństwa ( grupy podatkowej) między nabywcą rzeczy lub praw majątkowych a osobą od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe.
W takim przypadku (nabycia z polecenia) należy zatem rozstrzygnąć/określić taką okoliczność, od kogo w takim przypadku nabywca z polecenia nabywa rzeczy lub prawa majątkowe:
- czy od spadkodawcy lub darczyńcy,
- czy od spadkobiercy lub obdarowanego,
Tego przepisy ustawy p.s.d. nie wskazują, a przecież od rozstrzygnięcia tej okoliczności będzie zależała wysokość (stawka) podatku jaki nabywca z polecenia będzie musiał zapłacić.
Polecenie zawarte w spadku lub darowiźnie można wykonać lub nie. Jeżeli polecenie nie zostanie wykonane, to obciążenie spadku lub darowizny u spadkobiercy lub obdarowanego nie wystąpi, a jeżeli zostanie wykonane, to ciężar polecenia zmniejszy podstawę opodatkowania spadku lub darowizny u spadkobiercy lub obdarowanego, ale jednocześnie pojawi się obowiązek podatkowy u nabywcy z polecenia.
Stawka podatku w tym drugim przypadku nie jest możliwa do jednoznacznego określenia z przyczyn wcześniej wskazanych.
Autor stoi na stanowisku, że w takim przypadku należy rozpatrywać stopień pokrewieństwa między nabywcą z polecenia a tym, który polecenie wykonał, a nie tym, który polecenie wydał. Bo faktycznym decydentem o tym czy polecenie zostanie wykonane decyduje jego wykonawca czyli spadkobierca lub obdarowany. Takie stanowisko znajduje dodatkowe uzasadnienie w poniższym przykładzie.
Darczyńca wykonał darowiznę na rzecz obdarowanego o wartości 10 000 zł, jednocześnie w darowiźnie zawarł polecenie, że obdarowany winien przekazać kwotę 4 000 zł wskazanej osobie. W tych okolicznościach (wykonania polecenia) obdarowany będzie podatnikiem opodatkowanym podatkiem p.s.d. od kwoty 6 000 zł, według grupy podatkowej, o której decydują relacje osobiste między nim a darczyńcą, a nabywca z polecenia będzie opodatkowany podatkiem p.s.d. od kwoty 4 000 zł, według grupy podatkowej, o której decydują relacje osobiste między nim a obdarowanym.
Następna okoliczność, która nie jest w ustawie jednoznacznie określona jest zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy p.s.d. gdzie zapisano : „Jeżeli spadkobierca, obdarowany … zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia … , wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, … , o ile zostało wykonane.”.
Zgodnie z art. 17a ustawy p.s.d., podatnicy tego podatku są obowiązani w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Jeżeli zaś spadek a dokładnie testament lub umowa darowizny zawierają polecenie, to wykonawca takiego polecenia ma dokładnie miesiąc czasu aby polecenie wykonać, ze skutkiem zaliczenia tegoż wykonania w ciężar nabytego spadku lub darowizny.
Powstanie pytanie dlaczego miesiąc. Bo polecenia nie można wykonać przed datą wykonania darowizny z przyczyn oczywistych. Nie można go wykonać po dacie złożenia zeznania podatkowego, bo podstawa opodatkowania wskazana w zeznaniu to winna być czysta wartość spadku lub darowizny, czyli wartość po potrąceniu długów i ciężarów, a ciężar polecenia potrącić można, o ile zostało to polecenie wykonane.
Zatem, czy polecenie zawarte w spadku lub darowiźnie może wskazywać cel polecenia, gdy ten cel można osiągnąć, ale w okresie dłuższym niż wskazany wcześniej miesiąc. Np. gdy polecenie zawiera obowiązek przeznaczenia środków tym poleceniem objętych na budowę własnego domu przez spadkobiercę lub obdarowanego. Dom trudno wybudować w czasie 1 miesiąca.
Zdaniem autora znowu, obdarowany musi zapłacić podatek p.s.d. od kwoty darowizny, mimo iż darowizna zawiera polecenie, które jednak nie mogło zostać wykonane w czasie dającym prawo do potrącenia.
Następnie rozpoczyna budowę własnego domu za środki otrzymane w drodze polecenia. Po ukończeniu budowy lub przed jej ukończeniem, ale po wydatkowaniu na budowę wszystkich środków wskazanych w poleceniu, obdarowany składa korektę wcześniejszego zeznania w podatku p.s.d., wskazując zapłacony wcześniej podatek jako kwotę, która ma aktualnie status nadpłaty.
Jednocześnie zachodzą okoliczności spełnienia przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 5) ustawy p.s.d., gdzie zapisano, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwila wykonania polecenia. Zakończenie budowy lub wydatkowanie całej kwoty objętej poleceniem czyni takie polecenie wykonanym, a zatem powstanie obowiązek podatkowy u osoby wskazanej jako nabywca z polecenia.
Powyższe analizy wskazują, że darowizna lub spadek z poleceniem, to zawsze są dwie oddzielne czynności objęte ustawą o podatku p.s.d., które choć oddzielne, są jednocześnie „parą” nierozerwalną. Taki duet rodzi zawsze dwa oddzielne obowiązki podatkowe, które wzajemnie się „uzupełniają” uniemożliwiając zarówno podwójne opodatkowanie jak i całkowity brak ich opodatkowania tym podatkiem.
S. Wróblewski
